Одним з інструментаріїв податкового контролю щодо виплат на користь нерезидентів є тест “ділової мети”. Впродовж останніх двох років він зазнав певних трансформацій. У 2021 році профільні органи державної влади почали роботу з підготовки роз’яснень щодо запроваджених оновлень.

Міністерство фінансів 13 січня затвердило узагальнюючу податкову консультацію (УПК) щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності “розумної економічної причини (ділової мети)” під час проведення перевірок контролюючими органами.

Проєкт зазначеної УПК жваво обговорювався у бізнес-спільності впродовж останніх місяців 2021 року. УПК надає роз’яснення стосовно положень Податкового кодексу України (ПКУ) відносно ділової мети. Більш детально зі змістом УПУ ви можете ознайомитись тут.

Нижче ми розглянемо основні моменти наданих роз’яснень від Мінфіну щодо застосування ділової мети під час проведення перевірок контролюючими органами.

1.  Особливості застосування

з 23.05.2020 до 31.12.2020

При проведені перевірок щодо дотримання принципу “витягнутої руки” та “класичних  планових та позапланових перевірок” за податковий період з 23.05.2020 до 31.12.2020 податкові органи мають право проводити тест на наявність ділової мети операцій з нерезидентами (як в контрольованих, так і не контрольованих операціях). У разі встановлення її відсутності – мають право збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат понесених платником податків за такою операцією.

Для цілей застосування збільшуючого коригування передбаченого пп.140.4.15 ст.140 ПКУ при будь-яких податкових перевірках можуть розглядатися виключно ті операції, які були відображені у бухобліку платника податку на прибуток у період з 23.05.2020 до 31.12.2020 (включно) і враховувались при визначені фінансового результату до оподаткування.

Мінфін акцентував увагу на тому, що поняття ділової мети змінювалось у 2020 році, тож при проведені тесту на її наявність в операції з нерезидентом необхідно враховувати редакції пп.14.1.231 ст.14 ПКУ, які діяли у періоді відображення операції у бухобліку платника, тобто з 23.05.2020 по 07.08.202 та з 08.08.2020 до 31.12.2020 (включно).

З 01.01.2021

У 2021 році можливе застосування коригування фінансового результату до оподаткування відносно контрольованих операцій у яких відсутня ділова мета.

Це перший рік в якому діє комплекс норм пп.14.1.231 ст.14, пп.39.2.2.12 ст.39, та пп.140.5.2¹ ст.140 ПКУ. Комплекс норм пп.14.1.231 ст.14, пп.39.2.2.12 ст.39, та пп.140.5.2¹ ст.140 ПКУ може бути застосований під час перевірок щодо операцій здійснених у 2021 році, але не раніше 01.10.2022 року. Тобто після подання Звіту про контрольовані операції за 2021 рік.

З 01.01.2021 року визначення ділової мети знову змінено та його оновлену редакцію необхідно враховувати при аналізі операцій відображених в бухобліку платника у 2021 року, незалежно від дати укладання правочину за яким здійснюється (у 2021 році або у 2020 році).

Важливо! Обов’язок доведення факту відсутності в операції ділової мети покладається на контролюючий орган. Проте, від себе зазначимо, що платникам потрібно бути готовим доводити власну позицію щодо наявності у вчиненому правочину ділової мети.

2.  Практичний алгоритм дій контролюючого органу під час застосування положень пп.39.2.2.12 ст.39 ПКУ (алгоритм дій податкової при визначені ділової мети у КО).

Крок перший: ідентифікація операції, яка є контрольованою. Ціль: визначити операцію, яка перевіряється з точки зору відповідності ціни принципу “витягнутої руки”. Визначення ділової мети є одним з елементів ідентифікації господарської операції, який має застосовуватись на підставі аналізу факторів, котрі впливають на зіставність господарської операції, а також того, що сутність операції привалює над її формальним вираженням (оформленням).

Крок другий: на цьому етапі, зокрема, аналізується відмінність певної операції від операцій, які платник податку вчиняє в рамках своєї звичайної діяльності, яка викликана розбіжностями у суттєвих умовах договору (предмет, ціна, умови поставки та/або розрахунків, строк дії договору), виконувані функції та прийняті ризики, задіяні активи кожною стороною.

При цьому не завжди збиткові операції позбавлені комерційної раціональності. У той же час зазначається, що обставинами, які можуть вказувати на те, що певна операція між пов’язаними особами не має комерційної раціональності, може бути факт не збільшення загального фінансового результату пов’язаних осіб, які беруть участь у відповідній операції, від її здійснення, але натомість істотно зменшується сума податків сплачених сукупно такими пов’язаними особами.

Крок третій: на цьому етапі, підлягають аналізу альтернативні угоди, які відповідають критерію комерційної раціональності для усіх сторін угоди, та можуть дати більш вихідний економічний ефект, аніж контрольована операція і бути реально доступною для сторін такої угоди.

Крок четвертий: проводиться аналіз кожної альтернативної угоди щодо реального укладання такої угоди між непов’язаними сторонами та можливості проведення функціонального аналізу такої операції та аналізу зіставності, а також можливість здійснити контроль ціни такої операції відповідності принципу “витягнутої руки” шляхом застосування методів ТЦУ.

За результатами проведеного аналізу контролюючий орган може:

• погодитись, що сутність операції відповідає її формі та застосувати до неї методи ТЦУ визначені ПКУ;
• за відсутності в операції комерційної раціональності замітити контрольовану операцію повністю або частково однією або кількома альтернативними операціями, які у відносинах між непов’язаними особами забезпечують аналогічний або більш вихідний майновий стан, є комерційно раціональними та доступними для платника. За таких умов методи ТЦУ застосовуються саме до альтернативних операцій, а не фактично вчинена операція;
• встановити наявність додаткових незадокументованих операцій, які фактично мали місце, і комерційна раціональність аналізованої операції пояснюється саме наявністю таких додаткових незадекларованих операцій. За таких умов методи ТЦУ застосовуються як до вчиненої операції, так і до незадокументованих операцій;
• не враховувати аналізовану операцію виключно якщо доведена відсутність у ній комерційної раціональності та одночасно відсутні доступні (реалістичні) альтернативні варіанти. Зокрема, у разі коли альтернативний варіант, який забезпечує більш вигідний економічний ефект може бути доступним і без укладання угод з третіми особами, а лише за рахунок використання наявних у платника матеріальних ресурсів, персоналу тощо.

Саме таку послідовності мають дотримуватись податківці під час проведення перевірок операцій платників податків на предмет наявності або відсутності ділової мети таких операцій.

3. Застосування пільг за конвенціями про уникнення подвійного оподаткування та їх зв’язок з діловою метою

Право платника податків на застосування положень конвенції не знаходиться у прямому взаємозв’язку з наявністю або відсутністю в операції ділової мети.

Операція, яка не має ділової мети, не обов’язково спрямована на отримання переваг конвенції, оскільки угода може бути спрямована на несплату або неповну сплату податків і без використання положень конвенції. Так само операція, спрямована на одержання переваг конвенції, може мати ділову мету, але структура операції може бути побудована таким чином, щоб одержати переваги певної конвенції, наприклад, шляхом залучення посередника з країни, з якою укладена відповідна конвенція.

Затвердження Мінфіном УПК на початку року є доволі позитивним сигналом. Зміст самих роз’яснень, наведених в УПК, на нашу думку, слугуватиме певною дорожньою картою як для податкової, так і для платників податків під час формування ними своїх позицій щодо наявності або відсутності ділової мети у господарських операціях.