Закінчився черговий звітний рік, і для платників податку на прибуток, які здійснюють контрольовані операції, знову набуває актуальності їх аналіз на предмет відповідності принципу “витягнутої руки”. Одним із питань, які потрібно вирішити платнику податків, є розрахунок показників рентабельності цих операцій.

Як відомо, для аналізу відповідності умов контрольованих операцій принципу “витягнутої руки” можуть використовуватися як метод порівняльної неконтрольованої ціни, так і методи, які передбачають аналіз їх рентабельності. Якщо платник податків приймає рішення про використання методів рентабельності, важливим питанням щодо такого застосування є правильний розрахунок відповідних показників.

Арифметичний обрахунок рентабельності зазвичай не створює складнощів, у той час як ідентифікація і розподіл відповідних компонентів доходів і витрат можуть бути достатньо трудомісткими та призводити до значних помилок. Неправильне ведення обліку доходів/витрат у контрольованих операціях або нелогічний їх розподіл можуть суттєво викривити рентабельність.

Методологічна і технічна правильність розрахунків впливає на достовірність висновків, які презентуються у відповідних документаціях, а розуміння допустимих варіантів обчислення рентабельності створює можливості для маневрування, які потенційно можуть вплинути на суму донарахувань або взагалі призвести до їх відсутності.

Розглянемо види доходів і витрат, які є складниками розрахунків рентабельності у контрольованих операціях.

Виручка і собівартість. Важливим питанням, на яке слід звертати особливу увагу при ідентифікації виручки та собівартості в рамках контрольованих операцій, є коректність врахування відповідних витрат у собівартості товарів/послуг в цих операціях, оскільки в разі заниження собівартості за рахунок помилкового або “штучного” списання на рахунки операційних витрат тих статей, які повинні формувати собівартість реалізації, при використанні методів ціни перепродажу та “витрати плюс” будуть завищені відповідні показники рентабельності.

У випадку ж використання методу чистого прибутку чи методу розподілення прибутку фактор неврахування у собівартості витрат, помилково або “штучно” віднесених на рахунки операційних витрат, має менше значення, але в цьому випадку, якщо базою розподілу на контрольовані операції загальних операційних витрат і доходів обрано собівартість реалізації або валовий прибуток, таке неврахування також призводить до некоректного розподілу.

Крім того, якщо контрольовані операції не передбачають прямого генерування доходу безпосередньо за їх результатами, важливим є визначення напрямків, у яких генерується дохід від їх використання, із правильною ідентифікацією виручки та собівартості за тим напрямком, для якого вони здійснені.

Прямі операційні доходи і витрати. Згідно з класифікацією операційних витрат і доходів, яка напрацьована у національній практиці бухгалтерського обліку, вони узагальнено групуються у адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати та інші операційні доходи. Частина цих витрат і доходів можуть прямо стосуватися контрольованих операцій і мають бути віднесені до них у повній сумі, без розподілу.

Наприклад, курсові різниці, які належать до інших операційних витрат, у контрольованих операціях мають включатися до розрахунку рентабельності, в той час як курсові різниці в операціях з іншими нерезидентами, які не стосуються контрольованих операцій, мають бути виключені з розрахунку.

Аналогічно витрати на транспортування товарів покупцям, які обліковуються у складі витрат на збут, слід за можливості прямо ідентифікувати за контрольованими та іншими операціями тощо.

Крім того, на практиці часто трапляються випадки помилкової класифікації операційних доходів і витрат. Однією з найбільш поширених помилок такої класифікації є віднесення фінансових доходів і витрат до складу операційних, в той час як для розрахунку показників рентабельності у контрольованих операціях вони не повинні враховуватися, тому питанню правильності методології бухгалтерського обліку таких доходів і витрат має приділятися особлива увага.

Отже, для забезпечення точного розрахунку показників операційної рентабельності необхідною є чітка ідентифікація за всіма рахунками операційних доходів і витрат тих сум, які прямо стосуються контрольованих операцій, та сум, які прямо стосуються інших операцій. Найкраще цій меті відповідає завчасне планування відповідної аналітики витрат і доходів.

Операційні доходи і витрати, які підлягають розподілу. У разі обрання показників рентабельності, пов’язаних із визначенням операційного прибутку або операційних витрат, у процесі аналізу бухгалтерських рахунків можуть бути ідентифіковані суми витрат/доходів, які неможливо прямо пов’язати ані з контрольованими операціями, ані з іншими операціями, оскільки вони стосуються діяльності підприємства в цілому або окремих напрямків, в рамках яких здійснюються контрольовані операції.

Такі доходи і витрати мають бути розподілені на контрольовані операції пропорційно відповідному ключу розподілу.

Найбільш популярним ключем є частка чистої виручки у контрольованих операціях (або в операціях, в яких згенеровано виручку з використанням товарів/послуг, придбаних у цих операціях), у загальній виручці підприємства. Крім виручки, залежно від фактів і обставин здійснення контрольованих операцій доречним може бути розподіл витрат і доходів пропорційно валовому прибутку, собівартості реалізації, витратам на оплату праці, загальним витратам за напрямками, різним натуральним показникам тощо. При цьому для різних видів і статей загальних витрат доцільним може бути використання різних баз розподілу.

На практиці, якщо такі суми доходів і витрат, що підлягають розподілу, є досить суттєвими, за умови одночасної логічної можливості використання різних ключів такий розподіл може мати вирішальний вплив на висновки за результатами економічного аналізу. Наприклад, якщо у разі використання в якості ключа розподілу показника чистої виручки відповідні витрати операційної діяльності розподіляються на контрольовані операції “рівномірно” з іншими операціями, то застосування такої бази, як валовий прибуток, дозволяє віднести більші суми витрат, що розподіляються, до видів продукції, більш маржинальних за валовим прибутком.

І якщо продажі в контрольованих операціях є низькорентабельними за валовим прибутком, застосування пропорції, яка базується на цьому показнику, може забезпечити більш прийнятний показник операційної рентабельності за достатнього обґрунтування обрання саме цієї бази розподілу, що може привести до меншої суми донарахувань порівняно з використанням пропорції за чистою виручкою або узагалі до висновку про їх відсутність.

Отже, у процесі аналізу контрольованих операцій необхідно розглядати різні варіанти розподілу операційних доходів і витрат для вибору того варіанту розрахунків, який з урахуванням вимог до обґрунтованості бази розподілу дає оптимальний з економічної точки зору результат.

Актуальність розрахунку показників рентабельності щодо інших операцій, ніж контрольовані. Наведені вище міркування щодо розрахунку показників рентабельності стосуються не лише контрольованих операцій, але і обґрунтування відповідності принципу “витягнутої руки” умов операцій з нерезидентами, які описані у п. 140.5.4 ПКУ та 140.5.5¹ ПКУ, щодо яких платник податку обирає підготовку відповідної документації.

Актуальність розрахунку показників рентабельності у разі обрання методу ПНЦ. У п.39.4.6 ПКУ серед вимог до документації з ТЦУ, незалежно від обраного методу, передбачено розкриття інформації про “суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності” (пп. “и” п. 39.4.6 ПКУ).

І хоча на практиці у процесі підготовки документацій необхідність виконання вимог цього підпункту розуміється лише для методів рентабельності, цілком можливим є фіскальне трактування необхідності розкриття показників рентабельності і при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Крім того, навіть в рамках контрольованих методу порівняльної неконтрольованої ціни зазначення рівня рентабельності контрольованих операцій, підкріпленого відповідними обліковими даними та розрахунками, може посприяти обґрунтуванню економічної доцільності та ділової мети на виконання норм п.14.1.231 ПКУ та 39.2.2.12 ПКУ.

Висновки:

1. Розрахунок рентабельності контрольованих операцій є суттєвою і важливою частиною процесу підготовки документацій з ТЦУ;
2. На достовірність та коректність результатів розрахунків рентабельності впливає правильність ведення бухгалтерського обліку доходів і витрат, що зумовлює необхідність контролю виконання методології бухгалтерського обліку на підприємстві, та достатність аналітики такого обліку;
3. При врахуванні у розрахунку показників рентабельності контрольованих операцій операційних доходів і витрат, які підлягають розподілу, можливі альтернативні варіанти вибору відповідних баз розподілу, в тому числі з застосуванням різних баз для різних видів і статей витрат, що може вплинути на суми донарахувань або взагалі привести до висновку про відсутність необхідності їх здійснення і зумовлює потребу у розгляді альтернатив розрахунків у якомога ширшому діапазоні доступних і обґрунтованих варіантів.